17.2.1 Grupa jako leasingobiorca

17.2.2 Grupa jako leasingodawca

WYBRANE ZASADY RACHUNKOWOŚCI

Leasing

Grupa jako leasingobiorca
Prawa wynikające z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów, które spełniają definicję leasingu zgodnie z wymogami MSSF 16 są ujmowane jako aktywa z tytułu praw do użytkowania bazowych składników aktywów w ramach aktywów trwałych oraz drugostronnie jako zobowiązania z tytułu leasingu.

Początkowe ujęcie i wycena
Grupa ujmuje składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania oraz zobowiązanie z tytułu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu.

W dacie rozpoczęcia Grupa wycenia składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania według kosztu.
Koszt składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania obejmuje:

• kwotę początkowej wyceny zobowiązania z tytułu leasingu,
• wszelkie opłaty leasingowe zapłacone w dacie rozpoczęcia lub przed tą datą, pomniejszone o wszelkie otrzymane zachęty leasingowe,
• wszelkie początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez Grupę, oraz
• szacunek kosztów, które mają zostać poniesione przez Grupę w związku z demontażem i usunięciem bazowego składnika aktywów, przeprowadzeniem
  renowacji miejsca, w którym się znajdował, lub przeprowadzeniem renowacji bazowego składnika aktywów do stanu wymaganego przez warunki leasingu, chyba że te koszty są ponoszone w celu wytworzenia zapasów.

W przypadku, gdy warunkiem ciągłego wykorzystywania składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania jest przeprowadzanie istotnych okresowych przeglądów lub remontów Grupa kapitalizuje koszty jego przeprowadzenia jako komponent leasingowanego aktywa, który jest amortyzowany do czasu rozpoczęcia kolejnego przeglądu lub remontu.
Skapitalizowane koszty komponentów remontowych w trakcie ich realizacji są wykazywane jako Prawa do użytkowania aktywów w przygotowaniu, a po ich zakończeniu prezentowane są w ramach tych samych kategorii, co składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania którego dotyczą.

W przypadku jeśli przegląd lub remont leasingowanego aktywa wymagany jest przez warunki podpisanej umowy leasingowej (dotyczy na przykład taboru kolejowego), Grupa tworzy rezerwę na przyszłe koszty przeprowadzenia najbliższego planowanego przeglądu lub remontu i ujmuje ją jako komponent leasingowanego aktywa w dniu jego początkowego ujęcia, a następnie w dniu rozpoczęcia kolejnego wymaganego umową przeglądu lub remontu. Komponent powinien zostać całkowicie zamortyzowany do czasu rozpoczęcia kolejnego wymaganego umową przeglądu lub remontu, a poniesione wydatki rozliczone jako wykorzystanie rezerwy.

Opłaty leasingowe zawarte w wycenie zobowiązania z tytułu leasingu obejmują:

• stałe opłaty leasingowe pomniejszone o wszelkie należne zachęty leasingowe;
• zmienne opłaty leasingowe, które zależą od indeksu lub stawki, wycenione początkowo z zastosowaniem tego indeksu lub tej stawki zgodnie z ich wartością w dacie rozpoczęcia;
• kwoty, których zapłaty przez leasingobiorcę oczekuje się w ramach gwarantowanej wartości końcowej;
• cenę wykonania opcji kupna, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że Grupa skorzysta z opcji kupna;
• kary pieniężne za wypowiedzenie leasingu, chyba że można z wystarczającą pewnością założyć, że Grupa nie skorzysta z opcji wypowiedzenia.

Opłaty zmienne, które nie zależą od indeksu lub stawki nie są wliczane do wartości zobowiązania z tytułu leasingu. Opłaty te są ujmowane w rachunku wyników w okresie zaistnienia zdarzenia, które powoduje ich wymagalność.

W dacie rozpoczęcia, zobowiązanie z tytułu leasingu jest wyceniane w wysokości wartości bieżącej opłat leasingowych pozostających do zapłaty w tej dacie, zdyskontowanych z zastosowaniem krańcowych stóp procentowych leasingobiorcy.

Grupa nie dyskontuje zobowiązań z tytułu leasingu przy użyciu stóp procentowych leasingu, gdyż dla celów określenia tej stopy wymagane byłyby informacje na temat niegwarantowanej wartości końcowej przedmiotu leasingu jak również bezpośrednich kosztów poniesionych przez leasingodawcę, czyli informacji, które mogą być znane tylko leasingodawcy.

Ustalenie krańcowej stopy leasingobiorcy
Krańcowe stopy procentowe zostały określone jako suma:

a) stopy wolnej od ryzyka (risk free rate), wyznaczonej na bazie IRS (Interest Rate Swap) zgodnie z okresem zapadalności stopy dyskonta i odpowiedniej stopy bazowej dla danej waluty, oraz

b) premii za ryzyko kredytowe Grupy w oparciu o marżę kredytową wyliczoną z uwzględnieniem segmentacji ryzyka kredytowego wszystkich spółek w których zostały zidentyfikowane umowy leasingowe.

Późniejsza wycena
Po dacie rozpoczęcia Grupa wycenia składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania stosując model kosztu.

W celu zastosowania modelu kosztu Grupa wycenia składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania według kosztu:

a) pomniejszonego o łączne odpisy amortyzacyjne (umorzenie) i łączne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości; oraz

b) skorygowanego z tytułu jakiejkolwiek aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu nieskutkującej koniecznością ujęcia odrębnego składnika leasingu.

Po dacie rozpoczęcia Grupa wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu poprzez:

a) zwiększenie wartości bilansowej w celu odzwierciedlenia odsetek od zobowiązania z tytułu leasingu,

b) zmniejszenie wartości bilansowej w celu uwzględnienia zapłaconych opłat leasingowych oraz

c) zaktualizowanie wyceny wartości bilansowej w celu uwzględnienia wszelkiej ponownej oceny lub zmiany leasingu lub w celu uwzględnienia zaktualizowanych zasadniczo stałych opłat leasingowych.

Grupa aktualizuje wycenę zobowiązania z tytułu leasingu z powodu ponownej oceny gdy zaistnieje zmiana w przyszłych opłatach leasingowych wynikająca ze zmiany w indeksie lub stawce stosowanej do ustalenia opłat (np. zmieni się opłata w prawie wieczystego użytkowania), gdy zmieni się kwota, której zapłaty Grupa oczekuje w ramach gwarantowanej wartości końcowej lub jeżeli Grupa zmieni ocenę prawdopodobieństwa skorzystania z opcji kupna, przedłużenia lub wypowiedzenia leasingu.

Aktualizacja zobowiązania z tytułu leasingu koryguje również wartość składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania. Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania została zmniejszona do zera, dalsze zmniejszenie wyceny zobowiązania z tytułu leasingu Grupa ujmuje w zysku lub stracie.

Amortyzacja
Aktywa z tytułu praw do użytkowania są amortyzowane liniowo przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania bazowego składnika aktywów, chyba, że Grupa posiada wystarczającą pewność, że uzyska tytuł własności przed upływem okresu leasingu – wówczas prawo do użytkowania amortyzuje się od dnia rozpoczęcia leasingu do końca okresu użytkowania składnika aktywów.

Szacowany okres użytkowania aktywów z tytułu praw do użytkowania jest określany w ten sam sposób jak w przypadku rzeczowych aktywów trwałych.

Grupa posiada umowy leasingu dotyczące głównie:

a) Gruntów, w tym:

• praw wieczystego użytkowania gruntów zawartych na czas określony do 99 lat,
• gruntów pod stacje paliw i miejsca obsługi podróżnych zawartych na czas określony do 30 lat,

b) Budynków i budowli, w tym stacji paliw, zbiorników magazynowych, powierzchni biurowych zawartych na czas określony do 30 lat.

c) Środków transportu i pozostałych, w tym:

• cystern kolejowych zawartych na czas określony od 3 do 10 lat,
• samochodów osobowych zawartych na czas określony do 3 lat,
• lokomotyw zawartych na czas określony do 3 lat.

Utrata wartości
Grupa stosuje MSR 36 „Utrata wartości aktywów” w celu określenia, czy składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania utracił wartość oraz w celu ujęcia jakiejkolwiek zidentyfikowanej straty z tytułu utraty wartości.

Wyłączenia, uproszczenia i praktyczne rozwiązania w zakresie zastosowania MSSF 16

Wyłączenia
Następujące umowy w Grupie nie wchodzą w zakres MSSF 16:

• umowy leasingu dotyczące poszukiwań lub wykorzystania surowców naturalnych,
• umowy licencyjne udzielone objęte zakresem MSSF 15 - Przychody z tytułu umów z klientami oraz
• umowy leasingu aktywów niematerialnych objętych zakresem MSR 38.

Uproszczenia i praktyczne rozwiązania

Leasing krótkoterminowy
Grupa stosuje praktyczne rozwiązanie dla wszystkich klas aktywów w odniesieniu do umów leasingu krótkoterminowego, które charakteryzują się maksymalnym możliwym okresem trwania umów, włączając opcje ich odnowienia, o długości do 12 miesięcy.

Uproszczenia dotyczące tych umów polegają na rozliczaniu opłat leasingowych jako kosztów:

• metodą liniową, przez okres trwania umowy leasingu, lub
• inną systematyczną metodą, jeżeli lepiej odzwierciedla ona sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego.

Leasing przedmiotów o niskiej wartości
Grupa nie stosuje ogólnych zasad ujmowania, wyceny i prezentacji zawartych w MSSF 16 do umów leasingu, których przedmiot ma niską wartość.

Za składniki aktywów o niskiej wartości uważa się te, które, gdy są nowe, mają wartość nie wyższą niż 5 000 USD, co na moment pierwszego zastosowania odpowiada kwocie 18 799 PLN przeliczone po kursie z dnia 1 stycznia 2019 roku lub ekwiwalentu w innej walucie według średniego kursu zamknięcia NBP na moment początkowego ujęcia dla każdej zawieranej umowy leasingu.

Uproszczenia dotyczące tych umów polegają na rozliczaniu opłat leasingowych jako kosztów:

• metodą liniową, przez okres trwania umowy leasingu, lub
• inną systematyczną metodą, jeżeli lepiej odzwierciedla ona sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego.

Przedmiot umowy leasingu nie może być zaliczany do przedmiotów o niskiej wartości, jeżeli z jego charakteru wynika, że nowy (nieużywany) składnik aktywów ma zazwyczaj wysoką wartość. Jako przedmioty o niskiej wartości Grupa ujmuje np.: butle z gazem technicznym, ekspresy do kawy, drobny sprzęt biurowy oraz teleinformatyczny, inne małe elementy wyposażenia.

Bazowy składnik aktywów może mieć niską wartość tylko wtedy, gdy:

a) Grupa może odnosić korzyści z użytkowania samego bazowego składnika aktywów lub wraz z innymi zasobami, które są dla niej łatwo dostępne, oraz

b) bazowy składnik aktywów nie jest w dużym stopniu zależny od innych aktywów ani nie jest z nimi w dużym stopniu powiązany.

Jeżeli Grupa przekazuje składnik aktywów w subleasing lub spodziewa się przekazania składnika aktywów w subleasing, wówczas główny leasing nie kwalifikuje się jako leasing składnika aktywów o niskiej wartości.

Ustalenie okresu leasingu: umowy na czas nieokreślony
W Grupie występują umowy leasingu zawarte na czas nieokreślony, które dotyczą głównie gruntów oraz budynków i budowli.

Ustalając okres leasingu dla umów na czas nieokreślony Grupa ustala okres leasingu, w którym wypowiedzenie umowy nie będzie uzasadnione, dokonując profesjonalnego osądu i uwzględniając, między innymi:

• poniesione nakłady w związku z daną umową lub
• potencjalne koszty związane z wypowiedzeniem umowy leasingu, w tym koszty pozyskania nowej umowy leasingu takie jak koszty negocjacji, koszty relokacji, koszty zidentyfikowania innego bazowego składnika aktywów odpowiadającego potrzebom leasingobiorcy, koszty zintegrowania nowego składnika aktywów z działalnością Grupy lub kary za wypowiedzenie i podobne koszty, w tym koszty związane ze zwrotem bazowego składnika aktywów w stanie określonym w umowie lub na miejsce wskazane w umowie lub
• istniejące plany biznesowe oraz inne istniejące umowy uzasadniające wykorzystanie leasingowanego przedmiotu w danym okresie.

W przypadku gdy koszty związane z wypowiedzeniem umowy leasingu są istotne, przyjmuje się okres leasingu równy przyjętemu okresowi amortyzacji podobnego środka trwałego o parametrach zbliżonych do przedmiotu leasingu.

W przypadku gdy poniesione nakłady w związku z daną umową są istotne, przyjmuje się okres leasingu równy oczekiwanemu okresowi czerpania korzyści ekonomicznych z tytułu wykorzystywania poniesionych nakładów.

Wartość poniesionych nakładów stanowi odrębny składnik aktywów od aktywa z tytułu praw do użytkowania.

Wydzielanie komponentów nieleasingowych
Z umów, które zawierają komponenty leasingowe i nieleasingowe, Grupa dla wszystkich klas aktywów wydziela i ujmuje odrębnie komponenty nieleasingowe np. serwis składników aktywów stanowiących przedmiot umowy i alokuje odpowiednio wynagrodzenie na bazie warunków umowy, chyba że elementy nieleasingowe są uznane za nieistotne w kontekście całej umowy.

Grupa jako leasingodawca
Gdy Grupa występuje jako leasingodawca, w dacie rozpoczęcia klasyfikuje leasing jako leasing finansowy lub operacyjny.

Grupa, w celu dokonania ww. klasyfikacji, dokonuje oceny czy następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów na leasingobiorcę. Jeżeli ma miejsce przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści, leasing zostaje zaklasyfikowany jako leasing finansowy, w odwrotnej sytuacji – jako leasing operacyjny.

Ustalenie czy następuje przekazanie ryzyka i korzyści zależy od oceny istoty treści ekonomicznej transakcji.

W ramach oceny klasyfikacji leasingu Grupa rozważa pewne sytuacje, takie jak na przykład czy ma miejsce przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu czy jaki jest stosunek okresu leasingu do ekonomicznego okresu użytkowania bazowego składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu.

Jeżeli umowa zawiera elementy leasingowe i nieleasingowe, Grupa alokuje wynagrodzenie w umowie do każdego elementu stosując MSSF 15.

W dacie rozpoczęcia leasingodawca ujmuje aktywa oddane w leasing finansowy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej i prezentuje je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto.

W dacie rozpoczęcia, opłaty leasingowe uwzględnione w wycenie inwestycji leasingowej netto obejmują następujące opłaty za prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów podczas okresu leasingu, które nie są otrzymane w dacie rozpoczęcia:

a) stałe opłaty leasingowe (w tym zasadniczo stałe opłaty leasingowe), pomniejszone o zachęty leasingowe przypadające do zapłaty,

b) zmienne opłaty leasingowe, które zależą od indeksu lub stawki, wycenione początkowo z zastosowaniem tego indeksu lub tej stawki zgodnie z ich wartością w dacie rozpoczęcia,

c) wszelkie gwarantowane wartości końcowe udzielone leasingodawcy przez leasingobiorcę, podmiot powiązany z leasingobiorcą lub niezależną osobę trzecią zdolną finansowo do wywiązania się ze swoich zobowiązań w ramach tej gwarancji,

d) cenę wykonania opcji kupna, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji oraz

e) kary pieniężne za wypowiedzenie leasingu, jeżeli w warunkach leasingu przewidziano, że leasingobiorca może skorzystać z opcji wypowiedzenia leasingu.

Jeżeli Grupa oddała do używania innej jednostce składnik aktywów na podstawie umowy leasingu finansowego, wartość bieżąca opłat leasingowych oraz niegwarantowanej wartości końcowej jest prezentowana jako należności, z podziałem na część krótkoterminową i długoterminową.

Dyskontowanie opłat leasingowych oraz niegwarantowanej wartości końcowej odbywa się poprzez zastosowanie stopy procentowej leasingu, tj. stopy procentowej, która powoduje, że wartość bieżąca:

a) opłat leasingowych oraz

b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie:
    (i) wartości godziwej bazowego składnika aktywów oraz
    (ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.

Aktywa oddawane przez Grupę innym podmiotom do użytkowania na podstawie umowy leasingu operacyjnego zaliczane są do aktywów Grupy. Opłaty leasingowe z tytułu leasingów operacyjnych są ujmowane liniowo przez okres leasingu jako przychody ze sprzedaży produktów i usług.

Umowy subleasingu
W przypadku subleasingu, Grupa działa zarówno jako leasingobiorca, jak i leasingodawca w stosunku do tego samego bazowego składnika aktywów. Takie umowy są klasyfikowane jako leasing operacyjny bądź finansowy, na podstawie analizy takich samych kryteriów, jakie stosuje leasingodawca, ale są one rozpatrywane w odniesieniu do prawa do użytkowania w leasingu głównym (a nie w stosunku do bazowego składnika aktywów).
Jeżeli główny leasing jest leasingiem krótkoterminowym, Grupa klasyfikuje subleasing jako leasing operacyjny.

PROFESJONALNY OSĄD

Ustalenie okresu leasingu
Przy ustalaniu okresu leasingu, Grupa rozważa wszystkie istotne fakty i zdarzenia, powodujące istnienie zachęt ekonomicznych do skorzystania z opcji przedłużenia lub nie skorzystania z opcji wypowiedzenia. Grupa dokonuje również profesjonalnego osądu do ustalenia okresu egzekwowalności umowy (okresu leasingu, w którym wypowiedzenie umowy nie będzie uzasadnione) w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony. Ocena okresu leasingu przeprowadzana jest na dzień rozpoczęcia leasingu. Ponowna ocena jest dokonywana w przypadku wystąpienia znaczącego zdarzenia lub znaczącej zmiany w okolicznościach, które leasingobiorca kontroluje, wpływających na tę ocenę.

SZACUNKI

Okresy użytkowania składników aktywów z tytułu praw do użytkowania
Szacowany okres użytkowania aktywów z tytułu praw do użytkowania jest określany w ten sam sposób jak w przypadku rzeczowych aktywów trwałych, przy czym okres użytkowania aktywów z tytułu praw do użytkowania obejmuje nieodwoływalny okres leasingu oraz okres użytkowania rzeczowego składnika aktywów trwałych wynikający z wysoce prawdopodobnego wykorzystania z opcji jego wykupu

Ustalenie krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy
W związku z tym, że Grupa nie posiada informacji odnośnie stopy procentowej dla umów leasingowych, stosuje krańcową stopę procentową do wyceny zobowiązań z tytułu leasingu, jaką Grupa musiałaby zapłacić, aby na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach pożyczyć środki w danej walucie niezbędne do zakupu składnika aktywów o podobnej wartości co składnik aktywów z tytułu praw do użytkowania w podobnym środowisku gospodarczym.